č
článek
Tomáš Nekvapil, 15.11.2016
Finanční účetnictví pro manažery Díl 1: Odpisy a odepisování
Mezi účetními zápisy o nákladech a výnosech představují odpisy zcela výjimečnou kategorii. Je až absurdní, s jakým úsilím se účetní obyčejně starají o zachycení každého haléře nebo centu třeba v kurzových rozdílech, ve srovnání s tím, jak gigantickou benevolenci a někdy až milionovou nepřesnost dopřávají právě odpisům.
V hospodaření podniku mají odpisy několik rolí – většina z nás vnímá především tu, která souvisí s opotřebením dlouhodobého majetku při zjištění výsledku hospodaření. Možná, že ještě důležitější je role druhá: jde přece o to, z příslušné části protiplnění zákazníků za dodané produkty (která má odpovídat odpisům v kalkulovaných cenách), získávat postupně rostoucí dávku volných zdrojů. V optimálním případě by volných zdrojů mělo přibývat stejným tempem, jakým ubývají zdroje vázané– máme na mysli zdroje vázané v aktuální hodnotě opotřebeného dlouhodobého majetku, který je k produkci využíván. Disponovat volnými zdroji bude nezbytné v budoucnu, při pořízení náhrady, má-li produkce pokračovat i po úplném znehodnocení momentálně používaného dlouhodobého majetku.
Připomeňme si nejčastěji používaný vzorec pro stanovení účetního odpisu:
Vstupní cena obvykle zahrnuje – vedle samotné pořizovací ceny (byla-li položka nakoupena, jde o částku, kterou jste zaplatili při nákupu) – také všechny nutné náklady vzniklé před uvedením majetkové položky do provozu. Nedojde-li z nějakého důvodu ke změnám vstupních hodnot, bude odpis určený podle výše uvedeného vzorce reprezentován stále stejnou částkou za každé období.
___________________________________________________________________
Odpis vždy ovlivňuje oba
základní výkazy účetní závěrky
___________________________________________________________________
To nemusí odpovídat ztrátě hodnoty – dokonce ani tehdy, kdyby využití a opotřebení bylo opravdu rovnoměrné; vzpomeňte třeba na ceny ojetých aut. Nejvíce ze všeho tak tento způsob určení odpisu připomíná předem dohodnuté nájemné, které firma platí sama sobě jako majiteli.
Odpis vždy ovlivňuje oba základní výkazy účetní závěrky: snižuje zůstatkovou (netto) cenu dlouhodobých aktiv v rozvaze a zároveň vytváří nákladovou položku v oblasti běžných nákladů na provoz firmy – výsledovka má pro ten účel většinou samostatný řádek. Ve výkazu zisku a ztráty, používaném dle Českých účetních standardů od 1. 1. 2016, je tento řádek nově označován jako „Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – trvalé“ (E. 1.2).
Běžné označení zní „odpisy majetku“ (angličtina používá pro odpisy a odepisování pojem „depreciation“, u nehmotných aktiv někdy také „amortization“). Kterých majetkových kategorií se odepisování týká? Nepochybně to budou dlouhodobá stálá aktiva, s výjimkou finančního majetku, pozemků a uměleckých předmětů. Ve všech ostatních případech se má za to, že existuje důvod, aby aktiva tohoto typu časem přicházela o část své hodnoty – opotřebením v důsledku užívání, ale také prostým stárnutím (které, jak dále ukážeme, probíhá dvojím způsobem s velmi odlišnými důsledky: fyzicky a morálně). Účetnictví může v případě malých položek provést jednorázově odpis celé hodnoty – v momentě pořízení nebo zahájení užívání. Jde však jen o technické zjednodušení, které neznamená, že by skutečná ztráta hodnoty neprobíhala postupně a dlouhodobě.
___________________________________________________________________
Stárnutí probíhá dvojím způsobem s velmi odlišnými důsledky:
fyzicky a morálně
___________________________________________________________________
U oběžných aktiv nemá smysl vliv stárnutí ani vliv opotřebení vesměs vůbec uvažovat. Samozřejmě, hmotné formy oběžných aktiv (nikoli tedy pohledávky) stárnou – u některých položek zásob třeba v potravinářství (zelenina, mléko apod.) je ztráta hodnoty v čase docela výrazná, ale jejich určení není takové, aby byly drženy ve stejné majetkové formě nějak dlouho a musely být proto odepisovány– odtud také označení „oběžná“. I dlouhodobá pojistná zásoba mouky v pekárně (která může být i dlouhodobou investicí, s přínosem spočívajícím v prevenci rizika výpadku dodavatele) není tvořena jednou znehodnocující se šarží, ale díky oběžné povaze zásob dochází k její průběžné obnově, a tedy udržení v plnohodnotném stavu.
K dokončení úplného výčtu zbývá poslední skupina: stálá aktiva, která nejsou dlouhodobá– taková reklamní tužka nepatří ze své povahy do oběžného majetku – je určena k využití až do úplného opotřebení, k tomu však obvykle dojde už po několika týdnech. V tomto případě si řeknete, že jde o bezvýznamnou hodnotu, a máte pravdu. U formy pro vstřikovací lis, pořízené pro jedinou velkou zakázku, však vstupní cena dosahuje statisíců: její jednorázová „spotřeba“, tedy plné promítnutí do nákladů v jednom účetním období, je vlastně ročním odpisem podle našeho vzorce, pro počet období = 1. Krátkodobá stálá aktiva proto můžeme také chápat jako odepisovaná – jednorázově (kdyby zakázka trvala přes konec období, použilo by se nejspíš ještě časové rozlišení takového jednorázového odpisu).
Na druhé straně: Společnou charakteristikou odepisovaných položek dlouhodobého majetku je právě fakt, že namísto jednorázové spotřeby dochází k jejich postupnému opotřebení.
Označíme-li v tomto smyslu investici jako dlouhodobou „skladovou“ zásobu užitku, který je postupně „vydáván do spotřeby“, bude to docela výstižné. Na opotřebení (v důsledku užívání, ale třeba také jen stárnutí) můžeme nahlížet jako na postupný pokles stavu zásoby užitku. Celkovou velikost takové zásoby, vlastně životnost majetkové položky ve výše uvedeném vzorci, lze předem pouze odhadnout – ve skutečnosti bude záviset na tom, jak dlouho bude položka schopna svůj užitek reálně poskytovat.
___________________________________________________________________
Změna odepisování je většinou posuzována (například auditorem)
jako možná úmyslná manipulace s výsledkem hospodaření
___________________________________________________________________
Většina položek dlouhodobého majetku ztrácí svůj užitek tím, jak jsou v majetku firmy drženy (stárnutím) a částečně také tím, jak jsou během tohoto držení využívány. V každém případě bude počáteční odhad životnosti jenom spekulací na určitý konkrétní budoucí osud (a především způsob využití) majetkové položky. Důsledky mohou být opravdu závažné: nepřesnost odpisu v případě linky za deset milionů korun, kterou budeme moci používat pouze pět let místo odhadovaných deseti, je jeden celý milionu korun ročně! (= 10 000 000 Kč / 5 let místo původních 10 000 000 Kč / 10 let).
Pokud byste očekávali, že v účetnictví bude docházet k častým opravám již stanovené výše odpisů – právě proto, že „osud“ mnohých položek majetku se fakticky mění – pak je pravdou opak. Změna odepisování je většinou posuzována (například auditorem) jako možná úmyslná manipulace s výsledkem hospodaření– a bohužel, v účetní oblasti se k potenciální manipulaci téměř vždy přistupuje s „presumpcí viny“. Důvody změny je proto nutné podrobně objasňovat, což od potřebných úprav účetní většinou odrazuje (totéž se ostatně týká tvorby rezerv).
Ztráta užitku dlouhodobého hmotného majetku souvisí nejčastěji s jeho vnitřním stavem, poznamenaným postupným fyzickým chátráním. Položky dlouhodobého majetku hmotné povahy – kromě již zmíněných pozemků a uměleckých předmětů – nejsou totiž schopny poskytovat užitek po neomezeně dlouhou dobu. Ve skutečnosti se opotřebovávají, stárnou a postupně pozbývají své původní užitečné vlastnosti. V takovém případě hovoříme o „fyzickém stárnutí“ a „fyzické životnosti“. U dalších položek však může probíhat jiný proces, v důsledku kterého ztrácí svůj potenciální užitek ještě rychleji: tehdy, pokud přestávají vyhovovat požadavkům okolního prostředí.
Jde o takzvané „morální stárnutí“. Je-li morální stárnutí rychlejší než fyzické a majetková položka musí být vyřazena z tohoto důvodu dříve, než je fyzicky zcela opotřebena, hovoříme o limitujícím vlivu morální životnosti.
Morální stárnutí neprobíhá úplně stejně jako stárnutí fyzické, neboť se týká ve stejné míře i období, kdy majetek prakticky nevyužíváme. Za každý rok držení majetku pak skutečně ztrácíme stejnou část, stejný zlomek celkového užitku položky. Paradoxně, obvykle používaný vzorec pro odpis tedy funguje mnohem lépe u položek s limitujícím vlivem morální životnosti. Pro běžné, provozem stárnoucí stroje a zařízení by lépe vyhovoval vzorec upravený, který ovšem není účetními příliš využíván, přestože tomu prakticky nic nebrání:
(Provozní jednotkou se přitom rozumí hodiny výkonu, množstevní jednotky produktu, ujeté kilometry apod.)
S výhradami, týkajícími se nepřesnosti účetn ho odepisování, můžeme ještě pokračovat. Tou nejpodstatnější bude, že vstupní cena položky vychází z historie – nemůže tedy reflektovat aktuální cenový vývoj na trhu, jehož výsledek bude podstatný pro její budoucí obnovu. Taxikář, který si v době finanční krize koupil taxi za 350 000 Kč, bude o pár let později potřebovat na stejně vybavený vůz o několik set tisíc více– odpis z původní ceny mu však tolik volných prostředků nezajistí. Účetní odpis dobře nezachytí ani budoucí náklady nutné pro dosažení předpokládané životnosti: může jít o potřebné generální opravy, ale také o pouhé přizpůsobení novým podmínkám (například úpravu účetního softwaru tak, aby odpovídal aktuálním zákonům). Poznamenejme, že některé z popsaných nedostatků mohou být ve finančním účetnictví eliminovány tvorbou adekvátních rezerv – třeba právě na budoucí generální opravy. Jak jsme již zmínili, problém u tvorby rezerv je ale podobný jako v případě odpisů.
_______________________________________________________________
Obzvlášť významnou roli hraje
morální stárnutí nehmotného majetku
_______________________________________________________________
Na závěr několik dalších poznámek, týkajících se morální životnosti. Ta totiž, aniž si to možná plně uvědomujeme, ovlivňuje naše životy víc, než bychom si přáli:
- Je-li morální stárnutí limitujícím faktorem životnosti, ztrácíme část celkového užitku a hodnoty dokonce ještě před tím, než zařízení začneme používat. Tlak na rychlé zprovoznění, často i za cenu určité nepřipravenosti a nutné improvizace, je vlastně v takových případech oprávněný, i když vám přijde nepatřičný. Také vám připadá, že v poslední době se obklopujeme věcmi, které užíváme bez nějaké delší přípravy (možná si, podobně jako já, ani nepřečtete návod ke svému novému telefonu)? Čekat z jakéhokoli důvodu s využitím věci, u níž je limitujícím morální faktor životnosti, totiž znamená jistou ztrátou hodnoty. A podobných věcí je kolem nás stále více (počítače, počítači řízené stroje, software, ale třeba také zboží podléhající módním trendům…).
- Na rozdíl od stárnutí fyzického nedokážeme morální stárnutí nijak ovlivnit, například úrovní servisu. Jeho příčiny jsou totiž vně firmy.
- Obzvlášť významnou roli hraje morální stárnutí nehmotného majetku (ten vlastně jinak stárnout ani nemůže). Životnost nehmotných aktiv je limitována vždy jen morálně – tedy tak, jak přestávají být v důsledku vývoje okolního prostředí využitelná softwarová řešení, znalosti, nápady, záměry, do kterých byly původně vloženy prostředky s úmyslem získání dlouhodobého efektu. Rozhodující roli přitom sehraje rychlost stárnutí, reálně omezující schopnost konkrétního řešení být nadále užitečné v měnících se podmínkách vnějšího prostředí. Jde-li o návrh produktu, pak jde především o postupně ztrácený náskok před řešením vyvinutým konkurencí, která bude postupem času vyrovnávat pravděpodobný počáteční odstup. Povšimněte si ještě, že úroveň vyspělosti určitého řešení bude většinou zafixována již v okamžiku přípravy, kdy dochází k zadání toho, co má být pořízeno nebo vyvinuto. Morální stárnutí v těchto případech značně předbíhá vlastní začátek využívání, a probíhá již po celou dobu přípravných a pořizovacích prací – na rozdíl od stárnutí fyzického.
Převzato (volně upraveno) z knihy „Rychlokurz podnikových financí pro manažery a jednatele firem“.
Tomáš Nekvapil
Další zprávy z této kategorie
Firma ABNER se zabývá výrobou tlakových patron, gastro zařízení, nerezového nábytku, tabletových systémů a nabízí službu řezání materiálu na CNC laser...
Informovanost zaměstnanců je důležitá jak pro jejich motivaci, loajalitu a ochotu ke změnám, tak i jejich důvěru k nadřízeným a podnikovému vedení. Ko...
Jogurty a záhumenky
Obrázek usilovného podnikání, kde dosažené výsledky jsou přímo úměrné soustředěnému úsilí, patří zřejmě definitivně minulosti. Po...
Bylo by možné upravit odměňování tak, aby zaměstnance lépe motivovalo? Jakou formu výkonových odměn bychom měli zavést a jakou váhu by měly hrát? To j...
Firma ABNER se zabývá výrobou tlakových patron, gastro zařízení, nerezového nábytku, tabletových systémů a nabízí službu řezání materiálu na CNC laser...